關于《國家稅務總局關于非居民企業所得(de)稅源泉扣繳有關問題的(de)公告》的(de)解讀

  爲進一步深化(huà)稅務系統“放管服”改革，優化(huà)非居民企業所得(de)稅服務和(hé)管理(lǐ)，完善非居民企業所得(de)稅源泉扣繳的(de)相關制度辦法，國家稅務總局發布了(le)《國家稅務總局關于非居民企業所得(de)稅源泉扣繳有關問題的(de)公告》（稅務總局公告2017年第37号，以下(xià)稱“本公告”）。本公告著(zhe)眼于減輕納稅人(rén)及扣繳義務人(rén)負擔，簡化(huà)計算(suàn)操作，便利扣繳義務人(rén)履行義務，重點解決了(le)征管中的(de)問題，減輕了(le)納稅人(rén)和(hé)扣繳義務人(rén)的(de)遵從責任。現将有關内容解讀如下(xià)：
　　一、在減少辦稅負擔方面，本公告有哪些舉措？
　　減少辦稅負擔，改善營商環境，是制定本公告的(de)主要目的(de)之一。這(zhè)方面的(de)舉措包括：
　　一是取消合同備案。按照(zhào)《國家稅務總局關于印發<非居民企業所得(de)稅源泉扣繳管理(lǐ)暫行辦法>的(de)通(tōng)知》（國稅發〔2009〕3号，此文已被本公告廢止，以下(xià)稱“原國稅發〔2009〕3号文件”）第五條規定，扣繳義務人(rén)每次與非居民企業簽訂涉及源泉扣繳事項的(de)業務合同時(shí)，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日内，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得(de)稅合同備案登記表》、合同複印件及相關資料。本公告廢止了(le)該項規定，除自主選擇在申報和(hé)解繳應扣稅款前報送有關申報資料的(de)外，扣繳義務人(rén)不再需要辦理(lǐ)該項合同備案手續。
　　二是取消稅款清算(suàn)。按照(zhào)原國稅發〔2009〕3号文件第五條規定，對(duì)多(duō)次付款的(de)合同項目，扣繳義務人(rén)應當在履行合同最後一次付款前15日内，向主管稅務機關報送合同全部付款明(míng)細，前期扣繳表和(hé)完稅憑證等資料，辦理(lǐ)扣繳稅款清算(suàn)手續。本公告廢止該項規定，扣繳義務人(rén)不再需要辦理(lǐ)該項稅款清算(suàn)手續。
　　三是簡并需報送的(de)報表資料。鑒于《中華人(rén)民共和(hé)國扣繳企業所得(de)稅報告表》欄目内容已經包含相關合同信息，爲避免重複填報信息，本公告廢止了(le)《扣繳企業所得(de)稅合同備案登記表》。除特定情形外，不再普遍要求報送合同資料。特定情形限于《國家稅務總局 國家外彙管理(lǐ)局關于服務貿易等項目對(duì)外支付稅務備案有關問題的(de)公告》（國家稅務總局 國家外彙管理(lǐ)局公告2013年第40号）第二條和(hé)本公告第十一條規定需要提供相關合同資料的(de)情形。
　　二、在改進非居民企業源泉扣繳協同管理(lǐ)和(hé)服務方面，本公告采取了(le)哪些措施？
　　非居民企業應納企業所得(de)稅源泉扣繳事項涉及境内外多(duō)個(gè)交易主體，多(duō)種情形混雜(zá)，程序環節多(duō)且銜接複雜(zá)，往往涉及多(duō)個(gè)稅務機關，特别需要加強事前、事中和(hé)事後的(de)協同管理(lǐ)和(hé)服務。對(duì)此，本公告采取了(le)以下(xià)措施：
　　一是扣繳義務人(rén)未依法扣繳或者無法扣繳應扣繳稅款的(de)，按照(zhào)企業所得(de)稅法第三十九條規定，由取得(de)收入的(de)非居民企業在所得(de)發生地繳納。按照(zhào)企業所得(de)稅法實施條例第一百零七條規定，非居民企業取得(de)的(de)應稅所得(de)在境内存在多(duō)個(gè)所得(de)發生地的(de)，由納稅人(rén)選擇一地申報繳納企業所得(de)稅。爲落實該上位法規定，本公告第十條規定沿用(yòng)原國稅發〔2009〕3号文件第十六條規定，受理(lǐ)申報的(de)稅務機關應發函告知扣繳義務人(rén)所在地和(hé)其他(tā)所得(de)發生地主管稅務機關有關情況，并限定發函時(shí)限爲受理(lǐ)申報後5個(gè)工作日内。
　　二是按照(zhào)企業所得(de)稅法第三十七條規定應當扣繳的(de)稅款，但扣繳義務人(rén)應扣未扣的(de)，如果扣繳義務人(rén)所在地與所得(de)發生地不在一地，按照(zhào)“納稅人(rén)在所得(de)發生地繳稅”以及扣繳義務人(rén)和(hé)納稅人(rén)分(fēn)别承擔責任的(de)原則，本公告第十二條明(míng)确了(le)扣繳義務人(rén)所在地主管稅務機關和(hé)所得(de)發生地主管稅務機關工作職責，加強協同管理(lǐ)，即由扣繳義務人(rén)所在地主管稅務機關依照(zhào)《中華人(rén)民共和(hé)國行政處罰法》第二十三條規定責令扣繳義務人(rén)補扣稅款，并依法追究扣繳義務人(rén)責任；需要向納稅人(rén)追繳稅款的(de)，由所得(de)發生地主管稅務機關通(tōng)過扣繳義務人(rén)所在地主管稅務機關核實有關情況後依法執行。在扣繳義務人(rén)所在地主管稅務機關發函提供情況的(de)時(shí)限上，本公告第十二條沿用(yòng)了(le)原國稅發〔2009〕3号文件第十五條第三款規定。本公告還(hái)取消了(le)《國家稅務總局關于印發<非居民企業稅收協同管理(lǐ)辦法（試行）>的(de)通(tōng)知》（國稅發〔2010〕119号）第九條規定的(de)追繳稅款3個(gè)月(yuè)等待期。

　　三、非居民企業部分(fēn)轉讓同項股權，如何計算(suàn)股權轉讓成本？
　　如果非居民企業通(tōng)過多(duō)次投資或收購(gòu)而持有一項股權，但僅部分(fēn)對(duì)外轉讓，根據本公告第三條第四款規定，應從該項股權全部成本中按照(zhào)轉讓比例計算(suàn)确定被轉讓股權對(duì)應的(de)成本。舉例說明(míng)如下(xià)：
　　境外A企業爲非居民企業，境内B企業和(hé)C企業爲居民企業，A企業經過前後三次投資C企業，合計持有C企業40%的(de)股權，第一次投資人(rén)民币100萬元，第二次投資人(rén)民币200萬元，第三次投資人(rén)民币400萬元。2016年1月(yuè)8日，A企業與B企業簽訂股權轉讓合同，以人(rén)民币1000萬元的(de)價格轉讓其持有的(de)C企業30%的(de)股權給B企業。則A企業持有C企業40%股權的(de)全部成本爲700萬元（100+200+400），本次交易轉讓比例爲75%（30%÷40%），該被轉讓的(de)C企業30%股權對(duì)應的(de)成本則爲525萬元（700×75%），本次股權轉讓交易的(de)應納稅所得(de)額爲475萬元（1000-525）。
　　四、在計算(suàn)應源泉扣繳的(de)非居民企業應納稅款時(shí)，如何進行外彙換算(suàn)？
　　原國稅發〔2009〕3号文件第九條規定，扣繳義務人(rén)對(duì)外支付或者到期應支付的(de)款項爲人(rén)民币以外貨币的(de)，在申報扣繳企業所得(de)稅時(shí)，應當按照(zhào)扣繳當日國家公布的(de)人(rén)民币彙率中間價，折合成人(rén)民币計算(suàn)應納稅所得(de)額。扣繳義務人(rén)須以折合成人(rén)民币後的(de)應納稅所得(de)額按适用(yòng)稅率計算(suàn)應扣稅款，并以人(rén)民币解繳應扣稅款。除将扣繳當日限定爲扣繳義務發生當日外，本公告第四條第（一）項規定沿用(yòng)了(le)原國稅發〔2009〕3号文件第九條規定做(zuò)法，并明(míng)确扣繳義務發生之日爲相關款項實際支付或者到期應支付之日。此外，如果應源泉扣繳稅款由非居民企業納稅人(rén)申報繳納，按照(zhào)本公告第四條第（二）項和(hé)第（三）項規定，應當分(fēn)别納稅人(rén)自行申報繳納稅款和(hé)主管稅務機關責令限期繳納稅款兩種情形，相應按照(zhào)填開稅收繳款書(shū)之日前一日或主管稅務機關做(zuò)出限期繳納稅款決定之日前一日人(rén)民币彙率中間價進行外彙折算(suàn)。
　　五、對(duì)非居民企業取得(de)的(de)财産轉讓所得(de)，如何進行外彙換算(suàn)？
　　按照(zhào)原《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得(de)企業所得(de)稅管理(lǐ)的(de)通(tōng)知》（國稅函〔2009〕698号，此文已被本公告廢止，以下(xià)稱“原國稅函〔2009〕698号文件”）第四條規定，在計算(suàn)股權轉讓所得(de)時(shí)，以非居民企業向被轉讓股權的(de)中國居民企業投資時(shí)或向原投資方購(gòu)買該股權時(shí)的(de)币種計算(suàn)股權轉讓價和(hé)股權成本價。如果同一非居民企業存在多(duō)次投資的(de)，以首次投入資本時(shí)的(de)币種計算(suàn)股權轉讓價和(hé)股權成本價，以加權平均法計算(suàn)股權成本價；多(duō)次投資時(shí)币種不一緻的(de)，則應按照(zhào)每次投入資本當日的(de)彙率換算(suàn)成首次投資時(shí)的(de)币種。爲進一步簡化(huà)外彙換算(suàn)，該項規定被本公告第五條所替代。根據替代後的(de)規定，财産轉讓收入或财産淨值以人(rén)民币以外的(de)貨币計價的(de)，分(fēn)扣繳義務人(rén)扣繳稅款、納稅人(rén)自行申報繳納稅款和(hé)主管稅務機關責令限期繳納稅款三種情形，先将以非人(rén)民币計價項目金額按照(zhào)本公告第四條規定的(de)時(shí)點彙率折合成人(rén)民币金額；再按企業所得(de)稅法第十九條第二項及相關規定計算(suàn)非居民企業财産轉讓所得(de)應納稅所得(de)額。舉例說明(míng)如下(xià)：
　　境外A企業爲非居民企業，境内B企業和(hé)C企業爲居民企業，A企業經過前後兩次投資C企業，合計持有C企業40%的(de)股權，2008年8月(yuè)1日第一次出資100萬美(měi)元（假設當時(shí)人(rén)民币彙率中間價爲：1美(měi)元=8.6元人(rén)民币），2010年9月(yuè)1日第二次投資50萬歐元（假設當時(shí)人(rén)民币彙率中間價爲：1歐元=8.9元人(rén)民币），2016年1月(yuè)10日A企業以人(rén)民币2000萬元将該項股權轉讓給B企業，合同于當天生效，B企業于2016年1月(yuè)15日向A企業支付了(le)股權轉讓款2000萬元，假設2016年1月(yuè)15日，人(rén)民币兌美(měi)元和(hé)歐元的(de)中間價分(fēn)别爲：1美(měi)元=6.6元人(rén)民币，1歐元=7.2元人(rén)民币。則本次交易财産轉讓收入爲2000萬元人(rén)民币；本次交易财産淨值爲1020萬元人(rén)民币（100×6.6+50×7.2）；本次交易應納稅所得(de)額爲980萬元人(rén)民币（2000-1020）。
　　六、扣繳義務人(rén)對(duì)外支付股息，如何确定扣繳義務時(shí)間？
　　按照(zhào)企業所得(de)稅法第三十七條規定，應該源泉扣繳的(de)稅款由扣繳義務人(rén)在每次支付或者到期應支付時(shí)，從支付或到期應支付的(de)款項中扣繳。據此，本公告第四條第（一）項明(míng)确，扣繳義務發生之日爲相關款項實際支付或者到期應支付之日。關于到期應支付情形下(xià)扣繳所得(de)稅問題，本公告第七條第一款明(míng)确繼續按照(zhào)《國家稅務總局關于非居民企業所得(de)稅管理(lǐ)若幹問題的(de)公告》（國家稅務總局公告2011年第24号）第一條規定執行。基于這(zhè)些規定，鑒于股息是由企業的(de)稅後利潤派發給股東的(de)，不應計入扣繳義務人(rén)的(de)成本、費用(yòng)，不會發生到期應支付情形，本公告第七條第二款進一步明(míng)确，非居民企業取得(de)應納稅的(de)股息所得(de)，相關稅款扣繳義務發生之日即是股息的(de)實際支付之日。扣繳義務人(rén)應在實際支付之日代扣稅款，并在扣繳義務發生之日起7日内向扣繳義務人(rén)所在地主管稅務機關申報和(hé)解繳代扣稅款。該規定改變了(le)國家稅務總局公告2011年第24号第五條的(de)規定，不再以做(zuò)出利潤分(fēn)配決定的(de)日期作爲扣繳義務發生之日。
　　七、非居民企業采取分(fēn)期收款方式從扣繳義務人(rén)收取同一項财産轉讓收入價款的(de)，如何計算(suàn)扣繳稅款？ 
　　按照(zhào)本公告第七條第三款的(de)規定，如果非居民企業采取分(fēn)期收款方式取得(de)應源泉扣繳所得(de)稅的(de)同一項轉讓财産所得(de)，其分(fēn)期收取的(de)款項可(kě)先視爲收回以前投資财産的(de)成本，待相關成本全部收回後，再計算(suàn)并扣繳應扣繳稅款。舉例說明(míng)如下(xià)：
　　境外A企業爲非居民企業，境内B企業和(hé)C企業均爲居民企業，A企業和(hé)B企業各持有C企業50%股權，A企業投資取得(de)C企業50%股權的(de)成本爲500萬元人(rén)民币。2016年1月(yuè)10日A企業以人(rén)民币1000萬元人(rén)民币将該項股權一次轉讓給B企業，但按股權轉讓合同約定，B企業分(fēn)别于2016年2月(yuè)10日、2016年3月(yuè)10日和(hé)2016年4月(yuè)10日支付轉讓價款300萬元、400萬元和(hé)300萬元。在本次交易中，B企業于2016年2月(yuè)10日支付的(de)300萬元人(rén)民币價款可(kě)視爲A企業收回500萬元股權轉讓成本中的(de)300萬元；B企業于2016年3月(yuè)10日支付的(de)400萬元人(rén)民币價款中的(de)200萬元爲A企業收回500萬元股權轉讓成本中的(de)剩餘200萬元成本，其餘200萬元價款應作爲股權轉讓收益計算(suàn)扣繳稅款；B企業于2016年4月(yuè)10日支付的(de)300萬元人(rén)民币價款全部作爲股權轉讓收益計算(suàn)扣繳稅款。
　　八、在扣繳義務人(rén)未依法履行扣繳義務的(de)情況下(xià)，有關非居民企業申報繳納稅款期限的(de)規定有何變化(huà)？
　　在扣繳義務人(rén)未依法履行扣繳義務的(de)情況下(xià)，按原國稅發〔2009〕3号文件第十五條第一款規定，非居民企業應于扣繳義務人(rén)支付或者到期應支付之日起7日内，到所得(de)發生地主管稅務機關申報繳納企業所得(de)稅；非居民企業取得(de)所得(de)爲股權轉讓所得(de)的(de)，按照(zhào)原國稅函〔2009〕698号文件第二條規定，非居民企業應自合同、協議(yì)約定的(de)股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得(de)股權轉讓收入的(de)，應自實際取得(de)股權轉讓收入之日）起7日内，到所得(de)發生地主管稅務機關申報繳納企業所得(de)稅。按照(zhào)《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓财産企業所得(de)稅若幹問題的(de)公告》（國家稅務總局公告2015年第7号）第八條第二款規定，扣繳義務人(rén)未扣繳或未足額扣繳應納稅款的(de)，股權轉讓方應自納稅義務發生之日起7日内向主管稅務機關申報繳納稅款。爲便于與源泉扣繳程序銜接和(hé)納稅人(rén)遵從，本公告第九條第二款規定取代上述三項規定。按照(zhào)新規定，在扣繳義務人(rén)未依法履行或者無法履行扣繳義務的(de)情況下(xià)，非居民企業在主管稅務機關責令限期繳納稅款前自行申報繳納未扣繳稅款的(de)，或者在主管稅務機關限期繳納稅款期限内申報繳納稅款的(de)，均視爲按期繳納了(le)稅款。
　　九、如何理(lǐ)解本公告第十條與國家稅務總局公告2015年第7号第十二條的(de)關系？
　　兩項規定适用(yòng)不同的(de)情形，不存在矛盾。本公告第十條适用(yòng)于非居民企業取得(de)同一項所得(de)的(de)情形。國家稅務總局公告2015年第7号第十二條适用(yòng)于非居民企業直接轉讓境外企業股權導緻間接轉讓兩項以上境内應稅财産交易所産生的(de)所得(de)。盡管适用(yòng)國家稅務總局公告2015年第7号第十二條的(de)交易在形式上爲轉讓境外企業股權的(de)一次交易，但如果按照(zhào)國家稅務總局公告2015年第7号對(duì)其重新定性，則應将該直接轉讓境外企業股權的(de)交易重新确認爲直接轉讓境内應稅财産的(de)交易。而如果間接交易涉及的(de)境内應稅财産有兩項或兩項以上，那麽重新确認後的(de)直接轉讓境内應稅财産交易也(yě)有兩項或兩項以上，進而可(kě)以确定，兩項或兩項以上直接轉讓境内應稅财産交易産生的(de)所得(de)不屬于同一項所得(de)，不适用(yòng)本公告第十條規定。

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