關于《國家稅務總局關于研發費用(yòng)稅前加計扣除歸集範圍有關問題的(de)公告》的(de)解讀

關于《國家稅務總局關于研發費用(yòng)稅前加計扣除歸集範圍

有關問題的(de)公告》的(de)解讀

一、公告出台背景

　　爲進一步做(zuò)好研發費用(yòng)稅前加計扣除優惠政策的(de)貫徹落實工作，切實解決政策落實過程中存在的(de)問題，根據《财政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發費用(yòng)稅前加計扣除政策的(de)通(tōng)知》（财稅〔2015〕119号）及《國家稅務總局關于企業研究開發費用(yòng)稅前加計扣除政策有關問題的(de)公告》（國家稅務總局公告2015年第97号，以下(xià)簡稱“97号公告”）等文件的(de)規定，制定本公告。
二、公告的(de)主要内容
　　本公告聚焦研發費用(yòng)歸集範圍，在現行規定基礎上，結合實際執行情況，完善和(hé)明(míng)确了(le)部分(fēn)研發費用(yòng)掌握口徑，在體例上适度體現系統性與完整性。
　　（一）細化(huà)人(rén)員(yuán)人(rén)工費用(yòng)口徑
　　保留97号公告有關直接從事研發活動人(rén)員(yuán)範圍的(de)界定和(hé)從事多(duō)種活動的(de)人(rén)員(yuán)人(rén)工費用(yòng)準确進行歸集要求，增加了(le)勞務派遣和(hé)股權激勵相關内容。
　　1.适當拓寬外聘研發人(rén)員(yuán)範圍。《國家稅務總局關于企業工資薪金和(hé)職工福利費等支出稅前扣除問題的(de)公告》（國家稅務總局公告2015年第34号）将勞務派遣分(fēn)爲兩種形式，并分(fēn)别适用(yòng)不同的(de)稅前扣除規定：一種是按照(zhào)協議(yì)（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的(de)費用(yòng)作爲勞務費支出在稅前扣除，另一種是直接支付給員(yuán)工個(gè)人(rén)的(de)費用(yòng)作爲工資薪金和(hé)職工福利費支出在稅前扣除。在97号公告規定的(de)框架下(xià)，直接支付給員(yuán)工個(gè)人(rén)的(de)工資薪金屬于人(rén)員(yuán)人(rén)工費用(yòng)範圍，可(kě)以加計扣除。而直接支付給勞務派遣公司的(de)費用(yòng)，各地理(lǐ)解和(hé)執行不一。考慮到直接支付給員(yuán)工個(gè)人(rén)和(hé)支付給勞務派遣公司，僅是支付方式不同，并未改變企業勞務派遣用(yòng)工的(de)實質，爲體現稅收公平，公告明(míng)确外聘研發人(rén)員(yuán)包括與勞務派遣公司簽訂勞務用(yòng)工協議(yì)（合同）的(de)形式，将按照(zhào)協議(yì)（合同）約定直接支付給勞務派遣公司，且由勞務派遣公司實際支付給研發人(rén)員(yuán)的(de)工資薪金等，納入加計扣除範圍。
　　2.明(míng)确對(duì)研發人(rén)員(yuán)的(de)股權激勵支出可(kě)以加計扣除。由于股權激勵支付方式的(de)特殊性，對(duì)其能否作爲加計扣除的(de)基數有不同理(lǐ)解。鑒于《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得(de)稅處理(lǐ)問題的(de)公告》（國家稅務總局公告2012年第18号）已明(míng)确符合條件的(de)股權激勵支出可(kě)以作爲工資薪金在稅前扣除，爲調動和(hé)激發研發人(rén)員(yuán)的(de)積極性，公告明(míng)确工資薪金包括按規定可(kě)以在稅前扣除的(de)對(duì)研發人(rén)員(yuán)股權激勵的(de)支出，即符合條件的(de)對(duì)研發人(rén)員(yuán)股權激勵支出屬于可(kě)加計扣除範圍。需要強調的(de)是享受加計扣除的(de)股權激勵支出需要符合國家稅務總局公告2012年第18号規定的(de)條件。
　　（二）細化(huà)直接投入費用(yòng)口徑
　　保留97号公告有關直接投入費用(yòng)口徑和(hé)多(duō)用(yòng)途的(de)儀器、設備租賃費的(de)歸集要求，細化(huà)研發費用(yòng)中對(duì)應的(de)材料費用(yòng)不得(de)加計扣除的(de)管理(lǐ)規定，進一步明(míng)确材料費用(yòng)跨年度事項的(de)處理(lǐ)方法。
　　97号公告規定企業研發活動直接形成産品或作爲組成部分(fēn)形成的(de)産品對(duì)外銷售的(de)，研發費用(yòng)中對(duì)應的(de)材料費用(yòng)不得(de)加計扣除。但實際執行中，材料費用(yòng)實際發生和(hé)産品對(duì)外銷售往往不在同一個(gè)年度，如追溯到材料費用(yòng)實際發生年度，需要修改以前年度納稅申報。爲方便納稅人(rén)操作，公告明(míng)确産品銷售與對(duì)應的(de)材料費用(yòng)發生在不同納稅年度且材料費用(yòng)已計入研發費用(yòng)的(de)，應在銷售當年以對(duì)應的(de)材料費用(yòng)發生額直接沖減當年的(de)研發費用(yòng)，不足沖減的(de)，結轉以後年度繼續沖減。
　　（三）細化(huà)折舊(jiù)費用(yòng)口徑
　　保留97号公告有關儀器、設備的(de)折舊(jiù)費口徑和(hé)多(duō)用(yòng)途儀器、設備折舊(jiù)費用(yòng)歸集要求，進一步調整加速折舊(jiù)費用(yòng)的(de)歸集方法。
　　97号公告明(míng)确加速折舊(jiù)費用(yòng)享受加計扣除政策的(de)原則爲會計、稅收折舊(jiù)孰小。該計算(suàn)方法較爲複雜(zá)，不易準确掌握。爲提高(gāo)政策的(de)可(kě)操作性，公告将加速折舊(jiù)費用(yòng)的(de)歸集方法調整爲就稅前扣除的(de)折舊(jiù)部分(fēn)計算(suàn)加計扣除。
　　97号公告解讀中曾舉例說明(míng)計算(suàn)方法：甲汽車制造企業2015年12月(yuè)購(gòu)入并投入使用(yòng)一專門用(yòng)于研發活動的(de)設備，單位價值1200萬元，會計處理(lǐ)按8年折舊(jiù)，稅法上規定的(de)最低折舊(jiù)年限爲10年，不考慮殘值。甲企業對(duì)該項設備選擇縮短折舊(jiù)年限的(de)加速折舊(jiù)方式，折舊(jiù)年限縮短爲6年（10×60%=6）。2016年企業會計處理(lǐ)計提折舊(jiù)額150萬元（1200/8=150），稅收上因享受加速折舊(jiù)優惠可(kě)以扣除的(de)折舊(jiù)額是200萬元（1200/6=200），申報研發費用(yòng)加計扣除時(shí)，就其會計處理(lǐ)的(de)“儀器、設備的(de)折舊(jiù)費”150萬元可(kě)以進行加計扣除75萬元（150×50%=75）。若該設備8年内用(yòng)途未發生變化(huà)，每年均符合加計扣除政策規定，則企業8年内每年均可(kě)對(duì)其會計處理(lǐ)的(de)“儀器、設備的(de)折舊(jiù)費”150萬元進行加計扣除75萬元。如企業會計處理(lǐ)按4年進行折舊(jiù)，其他(tā)情形不變，則2016年企業會計處理(lǐ)計提折舊(jiù)額300萬元（1200/4=300），稅收上因享受加速折舊(jiù)優惠可(kě)以扣除的(de)折舊(jiù)額是200萬元（1200/6=200），申報享受研發費用(yòng)加計扣除時(shí)，對(duì)其在實際會計處理(lǐ)上已确認的(de)“儀器、設備的(de)折舊(jiù)費”，但未超過稅法規定的(de)稅前扣除金額200萬元可(kě)以進行加計扣除100萬元（200×50%=100）。若該設備6年内用(yòng)途未發生變化(huà)，每年均符合加計扣除政策規定，則企業6年内每年均可(kě)對(duì)其會計處理(lǐ)的(de)“儀器、設備的(de)折舊(jiù)費”200萬元進行加計扣除100萬元。
　　結合上述例子，按本公告口徑申報研發費用(yòng)加計扣除時(shí)，若該設備6年内用(yòng)途未發生變化(huà)，每年均符合加計扣除政策規定，則企業在6年内每年直接就其稅前扣除“儀器、設備折舊(jiù)費”200萬元進行加計扣除100萬元（200×50%=100），不需比較會計、稅收折舊(jiù)孰小，也(yě)不需要根據會計折舊(jiù)年限的(de)變化(huà)而調整享受加計扣除的(de)金額，計算(suàn)方法大(dà)爲簡化(huà)。
　　（四）細化(huà)無形資産攤銷口徑
　　保留97号公告有關無形資産攤銷費用(yòng)口徑和(hé)多(duō)用(yòng)途攤銷費用(yòng)的(de)歸集要求，進一步調整攤銷費用(yòng)的(de)歸集方法。
　　明(míng)确加速攤銷的(de)歸集方法。《财政部國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件産業和(hé)集成電路産業發展企業所得(de)稅政策的(de)通(tōng)知》（财稅〔2012〕27号）明(míng)确企業外購(gòu)的(de)軟件作爲無形資産管理(lǐ)的(de)可(kě)以适當縮短攤銷年限。爲提高(gāo)政策的(de)确定性，本公告明(míng)确了(le)無形資産縮短攤銷年限的(de)折舊(jiù)歸集方法，與固定資産加速折舊(jiù)的(de)歸集方法保持一緻，就稅前扣除的(de)攤銷部分(fēn)計算(suàn)加計扣除。
　　（五）明(míng)确新産品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的(de)臨床試驗費和(hé)勘探開發技術的(de)現場(chǎng)試驗費口徑
　　此類費用(yòng)是指企業在新産品設計、新工藝規程制定、新藥研制的(de)臨床試驗、勘探開發技術的(de)現場(chǎng)試驗過程中發生的(de)全部費用(yòng)，即，包括與開展此類活動有關的(de)各類費用(yòng)。
　　（六）細化(huà)其他(tā)相關費用(yòng)口徑
　　保留97号公告有關其他(tā)相關費用(yòng)口徑等内容，适度拓展其他(tā)相關費用(yòng)範圍。
　　明(míng)确其他(tā)相關費用(yòng)的(de)範圍。除财稅〔2015〕119号列舉的(de)其他(tā)相關費用(yòng)類型外，其他(tā)類型的(de)費用(yòng)能否作爲其他(tā)相關費用(yòng)，計算(suàn)扣除限額後加計扣除，政策一直未明(míng)确，各地也(yě)執行不一。爲提高(gāo)政策的(de)确定性，同時(shí)考慮到人(rén)才是創新驅動戰略關鍵因素，公告在财稅〔2015〕119号列舉的(de)費用(yòng)基礎上，明(míng)确其他(tā)相關費用(yòng)還(hái)包括職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費，以進一步激發研發人(rén)員(yuán)的(de)積極性，推動開展研發活動。
　　（七）明(míng)确其他(tā)政策口徑
　　1.明(míng)确取得(de)的(de)政府補助後計算(suàn)加計扣除金額的(de)口徑。近期，财政部修訂了(le)《企業會計準則第16号——政府補助》。與原準則相比，修訂後的(de)準則在總額法的(de)基礎上，新增了(le)淨額法，将政府補助作爲相關成本費用(yòng)扣減。按照(zhào)企業所得(de)稅法的(de)規定，企業取得(de)的(de)政府補助應确認爲收入，計入收入總額。淨額法産生了(le)稅會差異。企業在稅收上将政府補助确認爲應稅收入，同時(shí)增加研發費用(yòng)，加計扣除應以稅前扣除的(de)研發費用(yòng)爲基數。但企業未進行相應調整的(de)，稅前扣除的(de)研發費用(yòng)與會計的(de)扣除金額相同，應以會計上沖減後的(de)餘額計算(suàn)加計扣除金額。比如，某企業當年發生研發支出200萬元，取得(de)政府補助50萬元，當年會計上的(de)研發費用(yòng)爲150萬元，未進行相應的(de)納稅調整，則稅前加計扣除金額爲150×50%=75萬元。
　　2.明(míng)确下(xià)腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發費用(yòng)的(de)時(shí)點。97号公告明(míng)确了(le)特殊收入沖減的(de)條款，但未明(míng)确在确認特殊收入與研發費用(yòng)發生可(kě)能不在同一年度的(de)處理(lǐ)問題。本著(zhe)簡便、易操作的(de)原則，公告明(míng)确在确認收入當年沖減，便于納稅人(rén)準确執行政策。
　　3.明(míng)确研發費用(yòng)資本化(huà)的(de)時(shí)點。稅收上對(duì)研發費用(yòng)資本化(huà)的(de)時(shí)點沒有明(míng)确規定，因此，公告明(míng)确企業開展研發活動中實際發生的(de)研發費用(yòng)形成無形資産的(de)，其開始資本化(huà)的(de)時(shí)點與會計處理(lǐ)保持一緻。
　　4.明(míng)确失敗的(de)研發活動所發生的(de)研發費用(yòng)可(kě)享受加計扣除政策。出于以下(xià)兩點考慮，公告明(míng)确失敗的(de)研發活動所發生的(de)研發費用(yòng)可(kě)享受加計扣除政策：一是企業的(de)研發活動具有一定的(de)風險和(hé)不可(kě)預測性，既可(kě)能成功也(yě)可(kě)能失敗，政策是對(duì)研發活動予以鼓勵，并非單純強調結果；二是失敗的(de)研發活動也(yě)并不是毫無價值的(de)，在一般情況下(xià)的(de)“失敗”是指沒有取得(de)預期的(de)結果，但可(kě)以積累經驗，取得(de)其他(tā)有價值的(de)成果。
　　5.明(míng)确委托研發加計扣除口徑。一是明(míng)确加計扣除的(de)金額。财稅〔2015〕119号要求委托方與受托方存在關聯關系的(de)，受托方應向委托方提供研發項目費用(yòng)支出明(míng)細情況。實際執行中往往将提供研發費用(yòng)支出明(míng)細情況理(lǐ)解爲委托關聯方研發的(de)需執行不同的(de)加計扣除政策，導緻各地理(lǐ)解和(hé)執行不一。依據政策本意，提供研發支出明(míng)細情況的(de)目的(de)是爲了(le)判斷關聯方交易是否符合獨立交易原則。因此委托關聯方和(hé)委托非關聯方開展研發活動，其加計扣除的(de)口徑是一緻的(de)。爲避免歧義，公告在保證委托研發加計扣除的(de)口徑不變的(de)前提下(xià)，對(duì)97号公告的(de)表述進行了(le)解釋，即：97号公告第三條所稱“研發活動發生費用(yòng)”是指委托方實際支付給受托方的(de)費用(yòng)。二是明(míng)确委托方享受加計扣除優惠的(de)權益不得(de)轉移給受托方。财稅〔2015〕119号已明(míng)确了(le)委托研發發生的(de)費用(yòng)由委托方加計扣除，受托方不得(de)加計扣除。此爲委托研發加計扣除的(de)原則，不管委托方是否享受優惠，受托方均不得(de)享受優惠。公告對(duì)此口徑進行了(le)明(míng)确。三是明(míng)确研發費用(yòng)支出明(míng)細情況涵蓋的(de)費用(yòng)範圍。由于對(duì)政策口徑的(de)理(lǐ)解不一，導緻對(duì)研發費用(yòng)支出明(míng)細涵蓋的(de)費用(yòng)範圍的(de)理(lǐ)解也(yě)不一緻，諸如受托方實際發生的(de)費用(yòng)、受托方發生的(de)屬于可(kě)加計扣除範圍的(de)費用(yòng)等口徑。在充分(fēn)考慮研發費用(yòng)支出明(míng)細情況的(de)目的(de)和(hé)受托方的(de)執行成本等因素後，公告将研發費用(yòng)支出明(míng)細情況明(míng)确爲受托方實際發生的(de)費用(yòng)情況。比如，A企業2017年委托其B關聯企業研發，假設該研發符合研發費用(yòng)加計扣除的(de)相關條件。A企業支付給B企業100萬元。B企業實際發生費用(yòng)90萬元（其中按可(kě)加計扣除口徑歸集的(de)費用(yòng)爲85萬元），利潤10萬元。2017年，A企業可(kě)加計扣除的(de)金額爲100×80%×50%=40萬元，B企業應向A企業提供實際發生費用(yòng)90萬元的(de)明(míng)細情況。
　　三、明(míng)确執行時(shí)間和(hé)适用(yòng)對(duì)象
　　在執行時(shí)間上，公告适用(yòng)于2017年度及以後年度彙算(suàn)清繳。本著(zhe)保護納稅人(rén)權益、降低稅務風險的(de)考慮，明(míng)确對(duì)以前年度已經進行稅務處理(lǐ)的(de)，均不再調整。财稅〔2015〕119号文件中明(míng)确了(le)研發費用(yòng)加計扣除政策可(kě)以追溯享受。由于本公告放寬了(le)部分(fēn)政策口徑，本著(zhe)有利追溯的(de)原則，對(duì)企業涉及追溯享受情形的(de)，也(yě)可(kě)以按照(zhào)本公告規定執行。從适用(yòng)對(duì)象上講，科技型中小企業研發費用(yòng)加計扣除事項也(yě)應适用(yòng)本公告。

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